Türkiye, OECD'nin ikinci sütun (Pillar Two) asgari vergi mimarisini 28/7/2024 tarihli ve 7524 sayılı Kanun'la iç hukuka aktardı. Kurumlar Vergisi Kanunu'na eklenen Beşinci Kısım — Ek m.1 ilâ Ek m.13 — iki ayrı vergi kurar: yerel asgari tamamlayıcı kurumlar vergisi ve küresel asgari tamamlayıcı kurumlar vergisi. İkisi aynı hesaptan doğar, aynı %15 oranına bakar, ama farklı mükelleflere ve farklı takvimlere tabidir.
Bu rejim, Türkiye'de bağlı işletmesi bulunan her büyük çok uluslu grubu ilgilendirir; ayrıca Türkiye'deki teşviklerin bir kısmını fiilen etkisiz kılabilir çünkü asgari oranın altına inen efektif vergi yükü, fark kadar tamamlayıcı vergiyle kapatılır. Aşağıdaki çerçeve 6 Eylül 2026 tarihinde mevzuat.gov.tr üzerindeki güncel 5520 sayılı Kanun metninden doğrulanmıştır.
Kapsam: 750 milyon avro ve "dört dönemin en az ikisi"
KVK Ek m.1/1 kapsamı tek cümlede belirler:
"Nihai ana işletmesinin konsolide finansal tablosundaki yıllık konsolide hasılatı, gelirin raporlandığı hesap döneminden önceki dört hesap döneminin en az ikisinde 750 milyon avro karşılığı Türk lirası sınırını geçen çok uluslu işletme gruplarının bağlı işletmelerinin ilgili hesap dönemindeki kazançları, yerel ve küresel asgari tamamlayıcı kurumlar vergisine tabidir."
Üç unsur ayrı ayrı okunmalıdır. Ölçüt nihai ana işletmenin konsolide hasılatıdır — Türkiye'deki bağlı işletmenin cirosu değil. Eşiğin aşılması tek bir yılda değil, önceki dört hesap döneminin en az ikisinde aranır; bu, eşiğin etrafında dalgalanan grupları da kapsama sokar. Ve grup, Ek m.2/1-(d)'ye göre "nihai ana işletmenin bulunduğu ülke dışında en az bir ülkede bir veya daha fazla işletmeye veya iş yerine sahip olan bir işletme grubu" olmalıdır.
Ek m.1/2 bir düzeltme kuralı getirir: hesap dönemi on iki aydan farklıysa, konsolide hasılatın bir yıla iblağ edilmesiyle bulunan tutar dikkate alınır.
Muafiyetler Ek m.3'tedir: kamu kurum ve kuruluşları ile uluslararası kuruluşlar, kâr amacı gütmeyen kuruluşlar, emeklilik yatırım fonları, nihai ana işletme niteliğindeki yatırım fonları ve gayrimenkul yatırım araçları. İkinci fıkra, bu muaf işletmeler yararına varlık bulunduran veya onlara yardımcı olmak üzere kurulan ve değerinin en az %95'i (bazı hâllerde %85'i) muaf işletmelerce sahip olunan yapıları da muaf tutar.
Üçüncü fıkra ise bir tuzağı kapatır: muaf olanların hasılatları, Ek m.1'deki 750 milyon avroluk konsolide hasılatın hesabında yine de dikkate alınır. Muafiyet, kapsam eşiğinden düşülme anlamına gelmez.
Oran ve matrah: %15 ile özün indirimi
Ek m.6/1: "Asgari kurumlar vergisi oranı %15'tir." Ek m.6/2, tamamlayıcı verginin oranını bir fark olarak tanımlar: asgari oran ile Ek m.5/11'e göre tespit edilen ülkesel bazlı vergi yükü arasındaki fark, küresel asgari tamamlayıcı kurumlar vergisi oranıdır. Aynı fıkra sonucu da söyler: "Ülkesel bazlı vergi yükünün asgari kurumlar vergisi oranını aşması hâlinde ise küresel asgari tamamlayıcı kurumlar vergisi hesaplanmaz."
Matrah, kazancın tamamı değildir. Ek m.6/3: matrah, net ülkesel bazlı kazanç toplamından; o ülkede bulunan bağlı işletmelerin çalışanlarının yıllık toplam brüt ücretlerinin %5'i ile maddi duran varlıklarının net defter değerinin %5'i indirilerek tespit olunur. Bu, uluslararası uygulamada "özün indirimi" olarak bilinen ve gerçek faaliyeti ödüllendiren mekanizmadır: Türkiye'de fiilî istihdamı ve maddi yatırımı yüksek olan bir grup için matrah belirgin biçimde daralır.
Bu iki oran hemen %5'e inmez. Geçici m.17/1-(a) bir geçiş takvimi kurar: 2024 hesap dönemi için maddi duran varlıkların net defter değerinin %7,8'i, çalışanların brüt ücretlerinin %9,8'i dikkate alınır; bu oranlar takip eden dört hesap dönemi boyunca %0,2 azaltılarak, 2029 hesap döneminden itibaren dört hesap dönemi boyunca ise her dönem ücretler için %0,8, maddi duran varlıklar için %0,4 azaltılarak uygulanır.
Ek m.6/4 hesabın son katmanını verir: bir ülke için hesaplanan küresel asgari tamamlayıcı vergiye, varsa ek cari dönem asgari tamamlayıcı vergi ilave edilir; nitelikli yerel asgari tamamlayıcı vergi ise bu vergiden indirilir. Yani bir ülke kendi yerel asgari vergisini nitelikli biçimde toplarsa, aynı fark ikinci kez alınmaz.
| Unsur | Kural | Dayanak |
|---|---|---|
| Kapsam eşiği | Konsolide hasılat, önceki dört dönemin en az ikisinde 750 milyon avro | Ek m.1/1 |
| Grup tanımı | Nihai ana işletmenin ülkesi dışında en az bir ülkede işletme/iş yeri | Ek m.2/1-d |
| Muafların hasılatı | Eşik hesabında yine dikkate alınır | Ek m.3/3 |
| Asgari oran | %15 | Ek m.6/1 |
| Vergi yükü %15'i aşarsa | Tamamlayıcı vergi hesaplanmaz | Ek m.6/2 |
| Özün indirimi (nihai) | Brüt ücretlerin %5'i + maddi duran varlıkların net defter değerinin %5'i | Ek m.6/3 |
| Özün indirimi (2024) | Ücretlerde %9,8 · maddi duran varlıkta %7,8, kademeli azalarak | Geçici m.17/1-a |
| Nitelikli yerel vergi | Küresel tamamlayıcı vergiden indirilir | Ek m.6/4 |
Mükellef kim: iki ayrı esas
Ek m.7/1 iki mekanizma sayar: gelirin dahil edilmesi esası ve yetersiz vergilendirilmiş ödemeler esası.
Gelirin dahil edilmesi esasında mükellef, kapsamdaki çok uluslu gruplara bağlı ve diğer ülkelerde yerleşik işletmelerin Türkiye'de yerleşik nihai ana işletmesi, ara ana işletmesi veya kısmen sahip olunan ana işletmesidir (Ek m.7/2). Ek m.7/3-(a), sıralamayı netleştirir: nihai ana işletmesi Türkiye'de olan yapılarda mükellef Türkiye'deki nihai ana işletmedir; kısmen sahip olunan ana işletmesi Türkiye'de olmakla birlikte nihai veya ara ana işletmesi Türkiye'de ya da başka ülkelerde bulunan bağlı işletmelerde, Türkiye'deki kısmen sahip olunan ana işletme de mükelleftir.
Yerel asgari tamamlayıcı vergide ise mükellef farklıdır: Ek m.9 uyarınca kapsamdaki gruplara bağlı ve Türkiye'de yerleşik bağlı işletmeler ve iş ortaklıklarıdır. Yani Türkiye'de yalnız bir bağlı işletmesi bulunan yabancı bir grup, gelirin dahil edilmesi esası bakımından Türkiye'de mükellef olmasa bile yerel asgari vergi bakımından mükellef olur.
İki ayrı takvim
Sürelerin karıştırılması bu rejimde en sık yapılan hatadır; çünkü iki vergi için iki farklı tarih vardır.
Küresel asgari tamamlayıcı vergi. Ek m.8/1: vergilendirme dönemi hesap dönemidir; özel hesap dönemi tayin edilenlerde özel hesap dönemidir. Ek m.8/2: hesap dönemi, nihai ana işletmenin konsolide finansal tablolarının hazırlanmasına esas teşkil eden vergilendirme dönemidir. Ek m.8/4: "Hesaplanan vergi, hesap döneminin kapandığı ayı izleyen on beşinci ayın son gününe kadar beyan edilir ve ödenir."
Yerel asgari tamamlayıcı vergi. Ek m.10/3: "Hesaplanan vergi, hesap döneminin kapandığı ayı izleyen on ikinci ayın birinci gününden son gününe kadar beyan edilir ve ödenir." Burada beyan bir gün değil, bir aylık bir penceredir.
Ek m.8/5 ayrıca bir bilgi beyannamesi yükümlülüğü getirir: mükellefler beyannamelerinin ekinde küresel asgari tamamlayıcı kurumlar vergisi bilgi beyannamesine de yer vermek zorundadır. Bu yükümlülük, bilgi beyannamesinin nitelikli yetkili makam anlaşmasının uygulandığı başka bir ülkede verilmesi ve hangi ülkede hangi bağlı işletme tarafından verildiğinin beyanname ekinde bildirilmesi hâlinde ortadan kalkar.
Yerel vergide bir kolaylık daha vardır. Ek m.10/5: Türkiye'de yerleşik ve aynı gruba bağlı mükelleflerden herhangi birinin yerel asgari tamamlayıcı verginin tamamını kendi adına beyan edip ödemesi durumunda diğerlerinin sorumluluğu ortadan kalkar. Ancak aynı fıkra bir güvence de içerir: verginin tamamının ödenmemesi hâlinde grup şirketlerinin müştereken ve müteselsilen sorumluluğu devam eder.
| Konu | Yerel asgari tamamlayıcı | Küresel asgari tamamlayıcı |
|---|---|---|
| Mükellef | Türkiye'de yerleşik bağlı işletmeler ve iş ortaklıkları (Ek m.9) | Türkiye'de yerleşik nihai/ara/kısmen sahip olunan ana işletme (Ek m.7) |
| Beyan ve ödeme | Hesap dönemi kapanışını izleyen on ikinci ay boyunca (Ek m.10/3) | Hesap dönemi kapanışını izleyen on beşinci ayın son günü (Ek m.8/4) |
| Bilgi beyannamesi | — | Beyanname ekinde; başka ülkede verilirse yükümlülük kalkar (Ek m.8/5) |
| Grup içi tek beyan | Mümkün; ödenmezse müteselsil sorumluluk (Ek m.10/5) | — |
| Diğerine etkisi | Nitelikli ise küresel vergiden indirilir (Ek m.6/4) | — |
Verginin sıfır kabul edilebildiği iki hâl
Kanun, hesabın her durumda yürütülmesini beklemez; iki eşikte tamamlayıcı verginin sıfır kabul edilmesine izin verir.
Küçük ölçek istisnası (Ek m.6/8). Çok uluslu işletme grubunun bir ülkedeki yıllık ortalama hasılatı 10 milyon avro karşılığı Türk lirasından ve yıllık ortalama kazancı 1 milyon avro karşılığı Türk lirasından az ise, o ülkedeki bağlı işletmelerin küresel asgari tamamlayıcı kurumlar vergisi ilgili hesap dönemi için sıfır olarak kabul edilebilir. Aynı fıkra ortalamanın nasıl bulunacağını da söyler: bir ülkeye ilişkin finansal hesapların raporlandığı hesap dönemi ve önceki iki hesap dönemindeki hasılat veya kazanç toplamının ortalaması. Devletsiz bağlı işletmeler ile yatırım işletmesi olan bağlı işletmeler bu fıkranın dışındadır.
İki eşiğin birlikte aranması önemlidir: hasılatı 10 milyon avronun altında olmakla birlikte kazancı 1 milyon avroyu aşan bir ülke ayağı bu istisnadan yararlanamaz.
Güvenli liman (Ek m.6/9). Grubun faaliyette bulunduğu ülke güvenli liman olarak belirlenmişse, o ülkedeki bağlı işletmelerin küresel asgari tamamlayıcı vergisi ilgili hesap dönemi için sıfır kabul edilebilir. Güvenli liman olarak ilan edilecek yerleri belirlemeye ve belirleme şartlarını tespit etmeye Cumhurbaşkanı, uygulama usul ve esaslarını belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkilidir. Ek m.2/1-(g), güvenli limanı zaten bu yetkiye atıfla tanımlar.
Pratik sonuç şudur: bir ülke ayağının hesaba girip girmeyeceği, yalnız kanun metninden değil, yürürlükteki Cumhurbaşkanı Kararlarından da okunur. Grup içi hesaplama başlatılmadan önce hangi ülkelerin güvenli liman ilan edildiğinin teyidi, gereksiz bir hesaplama yükünü baştan ortadan kaldırabilir.
Yurt içi asgari vergiyle ilişkisi
Türkiye'de artık iki ayrı "asgari vergi" vardır ve bunlar birbirinin yerine geçmez. KVK m.32/C'deki yurt içi asgari kurumlar vergisi, ciro eşiği aramaksızın bütün kurumlar vergisi mükelleflerine uygulanır ve indirim/istisna öncesi kurum kazancının %10'unu taban alır. Beşinci Kısımdaki yerel ve küresel asgari tamamlayıcı vergiler ise yalnızca 750 milyon avro eşiğini aşan çok uluslu gruplara uygulanır ve %15'lik efektif vergi yükünü hedefler. İlkinin ayrıntısı için yurt içi asgari kurumlar vergisi yazımıza bakılabilir.
Bu ikili yapı, teşviklerin değerlendirilmesini de değiştirir. Türkiye'deki bir teşvik, KVK m.32/C'nin kapalı listesinde yer alarak yurt içi asgari vergiden korunmuş olsa bile, grubun Türkiye'deki efektif vergi yükünü %15'in altına indiriyorsa Beşinci Kısım kapsamında tamamlayıcı vergi doğurabilir. Teşvik kalemlerinin hangi listede olduğu için nitelikli hizmet merkezi ve transit ticaret indirimi yazımız ilgilidir. Ülkeler arası bir çifte vergilendirme doğduğunda başvurulacak yol ise ayrıdır: karşılıklı anlaşma usulü.
Sonuç
Beşinci Kısım, Türkiye'de faaliyet gösteren büyük çok uluslu gruplar için tek bir soruyu merkeze koyar: Türkiye'deki efektif vergi yükü %15'in üzerinde mi? Cevap evetse tamamlayıcı vergi doğmaz. Hayırsa fark, önce nitelikli yerel asgari tamamlayıcı vergiyle Türkiye'de, o alınmıyorsa gelirin dahil edilmesi veya yetersiz vergilendirilmiş ödemeler esası üzerinden başka bir ülkede toplanır. Hesabın yumuşatıcısı özün indirimidir ve geçiş döneminde nihai %5 oranlarından belirgin biçimde yüksektir — 2024 hesap dönemi için ücretlerde %9,8, maddi duran varlıklarda %7,8. Operasyonel olarak akılda tutulacak iki tarih vardır ve aynı değildir: yerel vergi hesap dönemi kapanışını izleyen on ikinci ay içinde, küresel vergi ise on beşinci ayın son gününe kadar beyan edilip ödenir.
