Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasına aykırı bir vergilendirmeyle karşılaşan mükellefin elinde, iç hukuktaki dava ve uzlaşma yollarından ayrı, üçüncü bir yol vardır: anlaşmanın kendi uyuşmazlık mekanizması. Türkiye bu mekanizmanın iç hukuktaki usulünü 2021'e kadar kanunla düzenlememişti. 14/10/2021 tarihli ve 7338 sayılı Kanun'un 46 ilâ 50'nci maddeleriyle Vergi Usul Kanunu'na eklenen Ek m.14-18, karşılıklı anlaşma usulünün başvuru, süre, dava ve zamanaşımı ilişkilerini ayrıntılı biçimde kurdu.
Bu yol, özellikle transfer fiyatlandırması düzeltmeleri, işyeri (daimî temsilci) tespitleri ve stopaj oranı uyuşmazlıkları gibi iki devletin aynı kazancı birlikte vergilendirdiği dosyalarda tek başına dava yolundan farklı bir sonuç üretebilir. Aşağıdaki çerçeve, 6 Eylül 2026 tarihinde mevzuat.gov.tr üzerindeki güncel 213 sayılı Kanun metninden doğrulanmıştır.
Kim, neye karşı başvurabilir
VUK Ek m.14/1: mükellefler, "usulüne uygun yürürlüğe konulmuş bir çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması hükümlerine aykırı olarak vergilendirildiği veya bu şekilde vergilendirileceğine ilişkin kuvvetli emareler bulunduğu iddiasıyla" anlaşmanın karşılıklı anlaşma usulü hükümlerine göre Gelir İdaresi Başkanlığına başvurabilir. Aynı fıkra, başvurunun anlaşmaya taraf diğer Akit Devlet yetkili makamları aracılığıyla da yapılabileceğini söyler.
İki nokta dikkat çeker. Birincisi, tarhiyatın yapılmış olması şart değildir; "vergilendirileceğine ilişkin kuvvetli emareler" de başvuruyu açar. İkincisi, başvuru kanalı tek değildir; mükellef, karşı devletin yetkili makamı üzerinden de süreci başlatabilir.
Kapsam bakımından Ek m.14/2 bir sınır koyar: "Vergilendirmenin matrah veya vergi farkları itibarıyla bölünebildiği durumlarda başvuru, sadece toplam farkın çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları kapsamındaki bölümüne isabet eden kısmı için yapılabilir." Yani bir vergi incelemesinin yalnız anlaşmayla ilgili kısmı bu yola girer; kalan kısım iç hukuk yollarında yürür.
Hangi dosyalar bu yola uygun
Kanun, başvuruyu konu bakımından listelemez; ölçüt tektir — vergilendirmenin bir çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasına aykırı olduğu iddiası. Uygulamada bu ölçütü karşılayan uyuşmazlıklar tipik olarak dört başlıkta toplanır:
- Transfer fiyatlandırması düzeltmeleri. Bir devlet ilişkili taraf işleminde matrahı artırır, diğer devlet karşı düzeltmeyi yapmazsa aynı kazanç iki kez vergilenir. Karşı düzeltme talebi, tek taraflı bir iç hukuk yoluyla değil, iki yetkili makamın görüşmesiyle sonuç verir.
- İşyeri (daimî temsilci) tespitleri. Türkiye'de işyeri oluştuğu yönündeki bir tespit, anlaşmanın işyeri tanımıyla çelişiyorsa uyuşmazlık doğrudan anlaşma kapsamındadır.
- Stopaj oranı uyuşmazlıkları. Temettü, faiz veya gayrimaddi hak bedelinde anlaşmanın öngördüğü azami oranın üzerinde kesinti yapılması.
- Mukimlik çatışması. İki devletin de aynı kişiyi kendi mukimi sayması.
Ek m.14/2'nin bölünebilirlik kuralı burada devreye girer: bir vergi incelemesi hem anlaşmaya ilişkin hem de tamamen iç hukuka ilişkin eleştiriler içeriyorsa, başvuru yalnız birinci kısma isabet eden bölüm için yapılabilir. Dosyanın kalan kısmı iç hukuk yollarında yürümeye devam eder ve bu iki takvim ayrı ayrı izlenir.
Süre: anlaşma varsa anlaşma, yoksa üç yıl
Ek m.14/3, süreyi iki kademeli kurar. Başvurunun "çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasında öngörülen süre ve usulde yapılması şarttır." Anlaşmada süre bulunmadığı veya iç mevzuata atıf yapıldığı durumda ise başvurunun, "anlaşma hükümlerine aykırı olduğu iddia edilen bir vergilendirme işleminden mükellefin ilk haberdar olduğu tarihten itibaren üç yıl içerisinde yapılması esastır."
Maddenin son cümlesi bir dış sınır çizer ve üç ayrı başlangıç anı sayar:
"Her hâlükârda başvuru süresi; ihbarnamenin tebliğ edildiği, ihtirazi kayıtla verilen beyannamede verginin tahakkuk ettiği, vergi kesintisi yapıldığı durumda ise kesintinin yapıldığı tarihten itibaren anlaşmada öngörülen sürenin bitiminde, böyle bir süre yoksa üç yıl tamamlanınca sona erer."
Üçüncü başlangıç anı, stopaj yoluyla vergilenen yabancı kurumlar için belirleyicidir: ortada bir ihbarname yoktur, süre kesintinin yapıldığı tarihte işlemeye başlar. Bu, anlaşma oranının üzerinde kesinti yapılan ödemelerde takvimin sessizce işlediği anlamına gelir.
Başvurunun dava süresine etkisi
Ek m.15/1 tek cümlede kritik bir koruma sağlar: karşılıklı anlaşma usulüne göre başvuru, "başvuru kapsamındaki tarh ve tebliğ edilen vergi ve cezalar ile ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk eden vergiye ilişkin dava açma süresini durdurur."
Talebin reddi veya diğer Akit Devletin yetkili makamıyla anlaşmaya varılamaması hâlinde bu durum mükellefe yazıyla tebliğ edilir ve mükellef, "söz konusu yazının tebliğ edildiği tarihten itibaren kalan dava açma süresi içerisinde" vergi mahkemesinde dava açabilir. Maddenin son cümlesi bir taban koyar: "Dava açma süresi, on beş günden az kalmış ise bu süre yazının tebliği tarihinden itibaren on beş gün olarak uzar."
Anlaşmaya varılırsa: otuz günlük sessizlik kabul değildir
Ek m.16, sürecin en çok hata yapılan aşamasını düzenler. Başvurunun anlaşmayla sonuçlanması hâlinde durum mükellefe yazıyla tebliğ edilir ve "yazının tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde mükellefin varılan anlaşmayı kabul edip etmediğini Gelir İdaresi Başkanlığına bildirmesi şarttır."
Sessizliğin sonucu açıktır: "Mükellef bu süre içinde bildirimde bulunmadığı takdirde, varılan anlaşmayı kabul etmemiş sayılır." Kabul edilmemesi veya kabul edilmemiş sayılması hâlinde, otuz günlük sürenin bitiminden itibaren dava açma süresi yeniden işlemeye başlar; burada da on beş günlük taban uygulanır.
Kabul edilirse "karşılıklı anlaşma vaki olur" ve varılan anlaşmaya göre vergi ve cezalarda düzeltme yapılır. Anlaşma üzerine tahakkuk eden vergilere, 6183 sayılı Kanun'a göre tespit edilen gecikme zammı oranında gecikme faizi uygulanır; faiz, verginin normal vade tarihinden mükellefin kabul bildirimi tarihine kadar geçen süre için hesaplanır.
Kabul edilen anlaşma hangi kapıları kapatır
Ek m.16/4 bir kapanış hükmüdür ve içeriği ağırdır. Karşılıklı anlaşmanın vaki olduğu durumda, üzerinde anlaşılan hususlar ve anlaşma uyarınca düzeltilen vergi ve cezalar hakkında:
- dava açılamaz ve hiçbir mercie şikâyette bulunulamaz,
- Kanunun 376'ncı maddesine göre ceza indiriminden faydalanılamaz,
- uzlaşma hükümlerinden yararlanılamaz.
Ödeme takvimi de aynı fıkrada: söz konusu vergi ve cezalar, düzeltme işleminin mükellefe tebliğ edildiği tarihten itibaren bir ay içinde ödenir. Bir teşvik de vardır: "Düzeltme işlemine konu verginin tamamı ile cezaların yarısının bu süre zarfında ödenmesi hâlinde cezanın yarısı indirilir."
| Aşama | Süre | Sonuç |
|---|---|---|
| Başvuru (anlaşmada süre yoksa) | İlk haberdar olmadan itibaren üç yıl | Ek m.14/3 |
| Dış sınır | İhbarname tebliği / ihtirazi kayıtta tahakkuk / kesinti tarihinden itibaren üç yıl | Ek m.14/3 son cümle |
| Başvurunun etkisi | Dava açma süresi ve zamanaşımı durur | Ek m.15/1, Ek m.18/1 |
| Ret veya anlaşamama | Kalan dava süresi; on beş günden azsa on beş gün | Ek m.15/2 |
| Anlaşmaya varılması | Tebliğden itibaren otuz gün içinde kabul bildirimi | Ek m.16/2 |
| Bildirimde bulunulmaması | Kabul edilmemiş sayılır; dava süresi yeniden işler | Ek m.16/2 |
| Kabul | Dava, şikâyet, m.376 indirimi ve uzlaşma kapanır | Ek m.16/4 |
| Kabul sonrası ödeme | Düzeltmenin tebliğinden itibaren bir ay | Ek m.16/4 |
Önceden açılmış dava ve uzlaşma talebi
Ek m.17, mükellefin başvurudan önce başka bir yola girmiş olması hâlini çözer.
Dava açılmışsa (a bendi): "dava, karşılıklı anlaşma usulü başvurusu sonuca bağlanmadan vergi mahkemelerince incelenmez; herhangi bir sebeple incelenir ve karara bağlanırsa, karşılıklı anlaşma başvurusuna ilişkin sonuç dikkate alınır." Anlaşma sonucu idare tarafından yargı mercilerine bildirilir; karşılıklı anlaşma vaki olmazsa durdurulmuş davanın görülmesine vergi mahkemesinde devam olunur.
Uzlaşma talebinde bulunulmuşsa (b bendi): uzlaşma, başvurunun sonuca bağlanmasına kadar ertelenir. Ancak mükellef anlaşmanın sonucunu beklemeksizin uzlaşma hakkını kullanmayı talep ederse başvurusundan vazgeçmiş sayılır ve uzlaşmanın vaki olduğu durumda, diğer Akit Devlete yönelik düzeltme talebi hariç, tekrar karşılıklı anlaşma usulü başvurusunda bulunamaz. Uzlaşmanın vaki olmaması hâlinde ise mükellef tekrar başvurabilir. Uzlaşma yolunun kendi mekaniği için vergi uzlaşması: hangi ceza kapsam dışı yazımıza bakılabilir.
Zamanaşımı, geri çekme ve tahsilat
Ek m.18 üç ayrı kuralı bir araya getirir.
Zamanaşımı. Başvuru, başvuruya konu vergi ve cezalar için başvuru tarihi itibarıyla Kanun'da yazılı zamanaşımı sürelerini durdurur. Duran zamanaşımı, anlaşma sonucunun kabul edilmemesi veya kabul edilmemiş sayılması hâlinde, bu durumların ortaya çıktığı tarihi takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam eder. Ayrıca anlaşma sonucuna göre Türkiye'de düzeltme yapılması gerekiyorsa, anlaşma sonucu "Kanunun zamanaşımı hükümlerine bakılmaksızın uygulanır"; anlaşmada bunun için bir süre öngörülmüşse o hükümler saklıdır.
Geri çekme. Mükellef, anlaşmanın sonucunu kabul ettiği durumlar hariç olmak üzere, sürecin herhangi bir aşamasında başvurusunu geri çekebilir; bu durumda duran zamanaşımı kaldığı yerden işlemeye devam eder ve Kanunun diğer hükümleri kapsamındaki başvuru hakları saklı kalır.
🔴 Tahsilat. Maddenin en çok gözden kaçan cümlesi şudur: "Karşılıklı anlaşma usulüne başvurulması, tahakkuk eden vergi ve cezaların tahsilatını durdurmaz." Başvuru dava açma süresini ve zamanaşımını durdurur; ödeme baskısını durdurmaz. Tahsilatın durdurulması isteniyorsa bu, karşılıklı anlaşma usulünün değil, iç hukuktaki ayrı yolların konusudur.
Tahsilat açısından dava ile başvuru arasındaki fark
Karşılıklı anlaşma başvurusunun tahsilatı durdurmadığı kuralı, tek başına okunduğunda eksik kalır; anlamını dava yoluyla karşılaştırıldığında kazanır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu m.27/4, vergi yargısına özgü bir istisna kurar: "Vergi mahkemelerinde, vergi uyuşmazlıklarından doğan davaların açılması, tarh edilen vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümlerin ve bunların zam ve cezalarının dava konusu edilen bölümünün tahsil işlemlerini durdurur." Yani genel idari yargıdaki "dava açmak yürütmeyi durdurmaz" kuralının tersine, vergi davasında dava açmanın kendisi tahsilatı durdurur.
Aynı fıkra iki istisna sayar. Birincisi, m.26/3'e göre işlemden kaldırılan vergi davası dosyalarında tahsil işlemi devam eder. İkincisi ve pratikte daha önemlisi: "Bu şekilde işlemden kaldırılan dosyanın yeniden işleme konulması ile ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerle tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davalar, tahsil işlemini durdurmaz. Bunlar hakkında yürütmenin durdurulması istenebilir." Fıkraya 19/1/2022 tarihli ve 7351 sayılı Kanun'un 2'nci maddesiyle eklenen cümle ise Anayasa Mahkemesi'nin 1/6/2022 tarihli ve E.2022/14, K.2022/70 sayılı kararıyla iptal edilmiştir.
| Ölçüt | Karşılıklı anlaşma başvurusu | Vergi davası |
|---|---|---|
| Tahsilata etkisi | Durdurmaz (VUK Ek m.18) | Dava konusu edilen bölümün tahsilini durdurur (İYUK m.27/4) |
| İhtirazi kayıtla beyanda | Dava açma süresini durdurur (Ek m.15/1) | Tahsili durdurmaz; yürütmenin durdurulması istenir (İYUK m.27/4) |
| Zamanaşımına etkisi | Durdurur (Ek m.18/1) | — |
| Karşı devletteki vergilemeye etkisi | Doğrudan; iki yetkili makam görüşür | Yok; yalnız Türkiye'deki işlemi etkiler |
| Sonuç kabul edilirse | Dava, şikâyet, m.376 indirimi ve uzlaşma kapanır (Ek m.16/4) | Kanun yolları açık kalır |
Tablonun son iki satırı, yolun neden tek başına değerlendirilemeyeceğini gösterir. Karşılıklı anlaşma usulü, çifte vergilendirmenin karşı devletteki ayağına ulaşabilen tek yoldur; dava ise yalnız Türkiye'deki işlemi konu alır. Buna karşılık başvuru, ödeme baskısını hafifletmez ve kabul kararı diğer bütün yolları aynı anda kapatır.
Sonuç
Karşılıklı anlaşma usulü, iç hukuk yollarının yerine geçen bir alternatif değil, onlarla iç içe işleyen paralel bir yoldur ve VUK Ek m.14-18 bu iç içeliği çok sayıda kısa süreyle yönetir. Pratikte üç tarih dosyanın kaderini belirler: başvurunun üç yıllık dış sınırı (stopajda kesinti tarihinden işler), anlaşma tebliğinden sonraki otuz günlük kabul penceresi ve ret hâlinde on beş günden aşağı inmeyen dava süresi. Kabul kararı geri alınamaz nitelikte bir kapanış üretir: dava, şikâyet, ceza indirimi ve uzlaşma aynı anda kapanır. Buna karşılık başvuru, tahakkuk etmiş vergi ve cezaların tahsilatını durdurmaz — bu yüzden karşılıklı anlaşma başvurusu, ödeme ve teminat planlaması yapılmadan tek başına bir koruma sayılmamalıdır. Uyuşmazlığın kaynağındaki eşik soruları için dar mükellefte iş yeri ve daimî temsilci ve örtülü sermaye ve transfer fiyatlandırması yazılarımız ilgilidir.
