Türkiye'ye açılan yabancı şirketlerin çoğu, vergi yükümlülüğünün şirket kurulduğu gün başladığını varsayar. Kanun bunu söylemez. Türk vergi sisteminde dar mükellef bir kurumun Türkiye'de ticarî kazanç bakımından vergilendirilmesi, tescil edilmiş bir şirkete değil, iki maddî olguya bağlıdır: Türkiye'de bir iş yeri bulunması veya bir daimî temsilci bulundurulması. İkisi de tescil gerektirmez; ikisi de sözleşmelerle farkında olmadan kurulabilir.
Aşağıdaki çerçeve 6 Eylül 2026 tarihinde mevzuat.gov.tr üzerindeki güncel 5520, 193 ve 213 sayılı Kanun metinlerinden doğrulanmıştır.
Önce eşiğin kendisi: tam mükellef mi, dar mükellef mi
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu m.3/1'e göre tam mükellefiyet, kanunî veya iş merkezi Türkiye'de bulunan kurumlar için geçerlidir ve bu kurumlar Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden vergilendirilir. Dar mükellefiyet ise m.3/2'de tanımlanır: kanunî ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayanlar, sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilir.
Bağlaçlar burada belirleyicidir. Tam mükellefiyet için iki merkezden birinin Türkiye'de olması yeterlidir. Kanunî merkez m.3/5'te tanımlıdır: kuruluş kanunlarında, Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinde, tüzüklerde, ana statülerde veya sözleşmelerde gösterilen merkez. İş merkezi ise m.3/6'da: "İş bakımından işlemlerin fiilen toplandığı ve yönetildiği merkezdir."
Bu ikinci tanım, yurt dışında kurulmuş ama fiilen Türkiye'den yönetilen yapılar için ciddi bir risktir. Yönetim kurulunun Türkiye'de toplanması, kararların Türkiye'den alınması ve operasyonun Türkiye'den koordine edilmesi, yabancı bir şirketi kâğıt üzerindeki merkezine rağmen tam mükellef hâline getirebilir — bu durumda vergilendirme yalnız Türkiye kazancıyla sınırlı kalmaz, dünya çapındaki kazancı kapsar.
Dar mükellefte kurum kazancı hangi kalemlerden oluşur
KVK m.3/3 kapalı bir liste verir:
- a) Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun Türkiye'de iş yeri olan veya daimî temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen ticarî kazançlar,
- b) Türkiye'de bulunan ziraî işletmeden elde edilen kazançlar,
- c) Türkiye'de elde edilen serbest meslek kazançları,
- ç) Taşınır ve taşınmazlar ile hakların Türkiye'de kiralanmasından elde edilen iratlar,
- d) Türkiye'de elde edilen menkul sermaye iratları,
- e) Türkiye'de elde edilen diğer kazanç ve iratlar.
Yalnız (a) bendi iş yeri veya daimî temsilci koşuluna bağlıdır. Serbest meslek kazancı, kira geliri veya menkul sermaye iradı için böyle bir eşik aranmaz; bu kalemler kural olarak kaynakta kesinti yoluyla vergilendirilir.
(a) bendinin parantez içindeki istisnası ihracat yapılarında kritiktir: bu şartları taşısalar bile kurumların ihraç edilmek üzere Türkiye'de satın aldıkları malları Türkiye'de satmaksızın yabancı ülkelere göndermelerinden doğan kazançlar Türkiye'de elde edilmiş sayılmaz. Aynı parantez, "Türkiye'de satmak"ı da tanımlar: "alıcı veya satıcının ya da her ikisinin Türkiye'de olması veya satış sözleşmesinin Türkiye'de yapılması". Yani sözleşmenin nerede kurulduğu, tek başına kazancın Türkiye'de elde edilmiş sayılmasına yol açabilir.
KVK m.3/4, iratların Türkiye'de elde edilmesi ve daimî temsilci bulundurulması konularında Gelir Vergisi Kanunu'nun ilgili hükümlerine gönderme yapar. Zincir buradan GVK m.7 ve m.8'e uzanır.
İş yeri: VUK m.156 ve eşiksiz tanım
GVK m.8'in ilk cümlesi yol tarifi verir: "7 nci maddenin 1 numaralı bendinde yazılı iş yeri, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tayin olunur." VUK m.156 ise iş yerini şöyle tanımlar:
"Ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyette iş yeri; mağaza, yazıhane, idarehane, muayenehane, imalathane, şube, depo, otel, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, tarla, bağ, bahçe, çiftlik, hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleri, madenler, taş ocakları, inşaat şantiyeleri, vapur büfeleri gibi ticari, sınai zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yerdir."
Tanımın iki özelliği yabancı yatırımcı için önemlidir. Birincisi liste örnekleyicidir: "gibi" ifadesiyle biten cümle, sayılanlarla sınırlı değildir; ölçüt, yerin faaliyetin icrasına tahsis edilmiş veya bu faaliyette kullanılıyor olmasıdır. İkincisi ve daha önemlisi, tanımda hiçbir süre eşiği yoktur. Bir depo, bir şantiye veya kiralanmış bir ofis, ilk günden itibaren iş yeridir. Ayrıca tanımda "hazırlayıcı veya yardımcı faaliyet" istisnası da bulunmaz.
Daimî temsilci: sözleşmeyle kurulmayan bağ
GVK m.8'in ikinci fıkrası tanımı verir: daimî temsilci, "bir hizmet veya vekalet akdi ile temsil edilene bağlı olup, onun nam ve hesabına muayyen veya gayrimuayyen bir müddetle veya mütaaddit ticari muameleler ifasına yetkili bulunan kimsedir."
Asıl risk üçüncü fıkradadır. Kanun, aşağıdaki kimselerin "başkaca şartlar aranmaksızın" temsil edilenin daimî temsilcisi sayılacağını söyler:
- Ticari mümessiller, tüccar vekilleri ve memurları ile Ticaret Kanunu hükümlerine göre acenta durumunda bulunanlar,
- "Temsil edilene ait reklam giderleri hariç olmak üzere giderleri devamlı olarak kısmen veya tamamen temsil edilen tarafından ödenenler",
- Mağaza veya depolarında temsil edilen hesabına konsinyasyon suretiyle satmak üzere devamlı olarak mal bulunduranlar.
İkinci bent, uygulamada en çok gözden kaçan hükümdür. Türkiye'de bir kişi veya şirketin giderleri yabancı şirket tarafından devamlı olarak kısmen ya da tamamen karşılanıyorsa, o kişi ayrıca temsil yetkisi taşımasa bile daimî temsilci sayılır. "Bağımsız danışman" başlıklı, ancak ofis kirası, personel maliyeti veya araç giderleri yurt dışından karşılanan yapılar tam olarak bu bendin alanındadır. Reklam giderleri açıkça bu kapsamın dışında bırakılmıştır.
Üçüncü bent, Türkiye'de bir lojistik deposunda konsinye mal tutan e-ticaret ve dağıtım modellerini kapsar. Maddenin son cümlesi de bir kaçış yolunu kapatır: "Bir kimsenin birkaç kişiyi aynı zamanda temsil etmesi daimî temsilcilik vasfını değiştirmez." Yani temsilcinin başka müvekkilleri olması, tek başına bağımsızlık sonucunu doğurmaz.
| Bağlantı | Nereden doğar | Süre eşiği | Sonuç |
|---|---|---|---|
| İş yeri | VUK m.156 (mağaza, şube, depo, şantiye vb.) | Yok | KVK m.3/3-(a) ticarî kazanç |
| Daimî temsilci — yetkiye dayalı | GVK m.8/2 (hizmet veya vekâlet akdi + işlem yetkisi) | Yok | KVK m.3/3-(a) ticarî kazanç |
| Daimî temsilci — acente/ticarî mümessil | GVK m.8/3-1 | Yok | Başkaca şart aranmaz |
| Daimî temsilci — giderleri karşılanan kişi | GVK m.8/3-2 (reklam giderleri hariç) | "Devamlı olarak" | Başkaca şart aranmaz |
| Daimî temsilci — konsinye mal tutan | GVK m.8/3-3 | "Devamlı olarak" | Başkaca şart aranmaz |
"Türkiye'de değerlendirme": hizmet yurt dışında yapılsa bile
İş yeri ve daimî temsilci eşiği yalnızca ticarî kazanç için işler. Serbest meslek kazancı, ücret, gayrimenkul sermaye iradı ve diğer kazanç ve iratlarda GVK m.7 farklı bir ölçüt kullanır: faaliyetin Türkiye'de icra edilmesi veya Türkiye'de değerlendirilmesi.
Maddenin son fıkrası bu ikinci ölçütü tanımlar ve tanım geniştir:
"Bu maddenin 3 üncü, 4 üncü, 5 inci ve 7 nci bentlerinde sözü edilen değerlendirmeden maksat, ödemenin Türkiye'de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa, Türkiye'de ödiyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya karından ayrılmasıdır."
Pratik sonuç şudur: yurt dışında kurulu bir danışmanlık şirketi hizmeti tamamen kendi ülkesinde ifa etse bile, bedel Türkiye'deki şirketin hesaplarına gider olarak intikal ettiriliyorsa kazanç Türkiye'de elde edilmiş sayılabilir. Bu kalem, iş yeri veya daimî temsilci tartışmasına hiç girmeden doğrudan kesinti rejimine girer.
| Kazanç türü | Türkiye'de elde edilme ölçütü | İş yeri/temsilci şartı | Tipik rejim |
|---|---|---|---|
| Ticarî kazanç | İş yeri veya daimî temsilci + kazancın orada sağlanması (GVK m.7/1, KVK m.3/3-a) | Var | Beyan |
| Serbest meslek kazancı | Faaliyetin Türkiye'de icrası veya Türkiye'de değerlendirilmesi (GVK m.7/4) | Yok | Kaynakta kesinti |
| Gayrimenkul sermaye iradı | Gayrimenkulün Türkiye'de bulunması, hakkın Türkiye'de kullanılması veya değerlendirilmesi (GVK m.7/5) | Yok | Kaynakta kesinti |
| Menkul sermaye iradı | Sermayenin Türkiye'de yatırılmış olması (GVK m.7/6) | Yok | Kaynakta kesinti |
| Diğer kazanç ve iratlar | İşin veya muamelenin Türkiye'de ifası veya değerlendirilmesi (GVK m.7/7) | Yok | Duruma göre |
| İhraç amaçlı alım–yurt dışına gönderme | Türkiye'de satılmadıkça elde edilmiş sayılmaz (KVK m.3/3-a parantez) | — | Vergilendirme yok |
Anlaşma katmanı: iç hukuku daraltır, genişletmez
Türkiye'nin taraf olduğu çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları, kaynak devletin ticarî kazancı vergilendirebilmesini kendi "işyeri" tanımına bağlar ve bu tanım iç hukuktan dardır. Anlaşmalar tipik olarak inşaat şantiyeleri için bir süre eşiği öngörür ve depolama, sergileme, bilgi toplama gibi hazırlayıcı veya yardımcı nitelikteki faaliyetleri işyeri saymaz.
Buradan iki pratik sonuç çıkar. Birincisi, iç hukuka göre iş yeri sayılan bir depo, anlaşmaya göre işyeri sayılmayabilir ve bu durumda Türkiye'nin ticarî kazancı vergileme yetkisi doğmaz. İkincisi, ilişki tek yönlüdür: anlaşma Türkiye'nin vergileme yetkisini daraltabilir, iç hukukta bulunmayan bir yetki yaratamaz. Uygulamada anlaşma korumasından yararlanabilmek için ilgili ülkenin yetkili makamından alınmış mukimlik belgesi aranır; şirketin hangi anlaşmanın kapsamında olduğu ve o anlaşmanın işyeri maddesinin somut eşikleri, işe başlamadan önce ayrıca incelenmelidir.
Bildirim tarafı: VUK m.153, m.159 ve m.168
Türkiye'de iş yeri oluştuğu anda usulî yükümlülükler de doğar. VUK m.153, kurumlar vergisi mükelleflerinin işe başlamayı vergi dairesine bildirmek zorunda olduğunu söyler. m.159, "aynı teşebbüs veya işletmeye dahil bulunan iş yerlerinin sayısında vukua gelen artış veya azalışların" bildirileceğini düzenler — ikinci bir depo veya şantiye açmak, ayrı bir bildirim doğurur. m.157 ise adres değişikliklerini bildirim yükümlülüğüne bağlar.
Süreler m.168'dedir: gerçek kişilerde işe başlama bildirimleri işe başlama tarihinden itibaren on gün içinde; şirketlerin kuruluş aşamasındaki işe başlama bildirimleri yine on gün içinde ticaret sicili memurluğunca yapılır. Şirketlerin işe başlama bildirimi dışındaki bildirimleri ile işi bırakma ve değişiklik bildirimleri ise "bildirilecek olayın vukuu tarihinden itibaren bir ay içerisinde" mükellef tarafından vergi dairesine yapılır.
Eşik aşıldığında ne değişir
İş yeri veya daimî temsilci üzerinden Türkiye'de ticarî kazanç doğduğunda, vergilendirme tek tek ödemelerden yapılan kesintiden çıkar ve beyan esasına geçer: dar mükellef kurum Türkiye kazancı için beyanname verir. Bunun devamındaki nakit çıkışı ise ayrı bir hükme bağlıdır — KVK m.30/6, yıllık veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısımdan ana merkeze aktardıkları tutar üzerinden kesinti yapılacağını düzenler. Bu katmanı ayrıca ele almıştık: kâr transferi ve stopaj.
İkinci sonuç ilişkili taraf işlemlerindedir. Türkiye'deki iş yeri ile ana merkez arasındaki mal, hizmet ve finansman akışlarının emsallere uygunluk ilkesine göre fiyatlandırılması gerekir; bu boyut için örtülü sermaye ve transfer fiyatlandırması yazımıza bakılabilir. Uyuşmazlık çıkması hâlinde Türk mahkemesinde taraf olmanın usulî maliyeti için ise yabancı davacı: yetki anlaşması ve teminat yazımız ilgilidir.
Sonuç
Türkiye'de vergi yükümlülüğü, şirket kurma kararıyla değil, kanunun saydığı maddî bağlantılardan biri gerçekleştiğinde başlar. VUK m.156'nın süre eşiği tanımayan iş yeri tanımı ve GVK m.8'in "başkaca şartlar aranmaksızın" daimî temsilci saydığı üç hâl, sözleşmede hiç kullanılmayan kelimelerle kurulan bir vergisel varlık üretebilir. Türkiye'de gideri karşılanan bir danışman, konsinye mal tutulan bir depo ya da kısa süreli bir şantiye, iç hukuk bakımından eşiği tek başına aşmaya yeter. Anlaşma katmanı bu sonucu daraltabilir; ancak bu daraltmanın işleyip işlemediği, ilgili anlaşmanın işyeri maddesi okunmadan bilinemez. Yapı kurulmadan önce cevaplanması gereken soru, "şirket mi kuralım" değil, "hangi faaliyet, nerede, kimin adına ve kimin gideriyle yürüyecek" sorusudur.
