Türkiye'de şirket kuran yabancı bir grubun ilk sorularından biri, kendi ülkesindeki denetçi veya mali müşavirinin Türkiye'de de çalışıp çalışamayacağıdır. Cevap 13/6/1989 tarihli ve 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun 8 inci maddesindedir ve kapıyı tek başına vatandaşlık değil, üç kümülatif şart belirler. Kanunun disiplin ve sınav rejimi ise 2025 ve 2026'da iki kez değişmiştir.
Aşağıdaki çerçeve 7 Eylül 2026 tarihinde mevzuat.gov.tr üzerindeki güncel 3568 sayılı Kanun metninden doğrulanmıştır.
Mesleğin tekelindeki işler
Kapsamı anlamak için önce 2 nci maddeye bakmak gerekir. Muhasebecilik ve mali müşavirlik mesleğinin konusu üç bentte sayılmıştır: gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin defterlerini tutmak, bilanço, kâr-zarar tablosu ve beyannameleri ile diğer belgelerini düzenlemek; muhasebe sistemlerini kurmak, geliştirmek ve işletmecilik, muhasebe, finans, malî mevzuat konularında müşavirlik yapmak; ve bu konularda "belgelerine dayanılarak inceleme, tahlil, denetim yapmak, malî tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yazılı görüş vermek, rapor ve benzerlerini düzenlemek, tahkim, bilirkişilik ve benzeri işleri yapmak."
Bu işleri bir işyerine bağlı olmaksızın yapanlara serbest muhasebeci malî müşavir denir. Yeminli malî müşavirlik ise ayrıca tasdik yetkisi taşır ve mesleğe kabul edilenler, göreve fiilen başlamadan önce Asliye Ticaret Mahkemesinde yemin eder.
Meslek mensubunun statüsü de sınırlıdır. 45 inci maddeye göre meslek mensupları, 2 nci maddedeki işlerin yürütülmesi amacıyla "gerçek ve tüzel kişilere tabi ve onların işyerlerine bağlı olarak hizmet akdi ile çalışamazlar, ticari faaliyette bulunamazlar" ve meslekle bağdaşmayan işlerle uğraşamazlar. Yeminli malî müşavirler ayrıca eşinin (boşanmış dahi olsa), usul ve füruundan birinin ve üçüncü dereceye kadar kan ve sıhrî hısımlarının veya bunların ortak olduğu firmaların işlerine bakamaz; bu yakınlıktaki serbest muhasebeci malî müşavirlerin baktığı işleri de tasdik edemez.
Yabancı meslek mensubu: üç kümülatif şart
8 inci madde tek cümlelik ama üç ayrı şartı üst üste koyan bir hükümdür:
"Serbest muhasebeci mali müşavirlik mesleğini resmen düzenlemiş olan yabancı bir devletin tabiyetindeki kişilerin, T.C. tabiyetindeki serbest muhasebeci mali müşavirliklerde aranan nitelikleri taşımak şartıyla, kendi memleketlerinde elde etmiş oldukları haklardan 2 nci madde kapsamına giren hizmetleri, karşılıklılık şartı ile serbest muhasebeci mali müşavir unvanı altında Türkiye'de de yapmalarına Cumhurbaşkanının onayı ile izin verilebilir."
Dört unsuru ayrı ayrı okumak gerekir.
Birincisi, ülke şartı. Kişinin uyruğunda bulunduğu devletin mesleği resmen düzenlemiş olması aranır. Mesleğin serbest bırakıldığı veya yalnız mesleki kuruluşların özdüzenlemesine tabi olduğu ülkeler bu tanıma girmeyebilir.
İkincisi, nitelik şartı. Kişinin, Türk vatandaşı meslek mensuplarında aranan nitelikleri taşıması gerekir. Kanun m.4'te sayılan genel şartlar arasında ilk sırada "T.C. vatandaşı olmak" yer alır; ancak madde bu şarttan "yabancı serbest muhasebeci mali müşavirler hakkındaki hüküm saklıdır" kaydıyla ayrılır. Yani vatandaşlık dışındaki nitelikler — öğrenim, staj ve sınav bakımından aranan şartlar — yabancı için de geçerlidir.
Üçüncüsü, karşılıklılık. Hüküm açıkça "karşılıklılık şartı ile" der. Bu, aynı dönemde yazılmış birçok Türk meslek kanununda tekrar eden bir tekniktir; avukatlık ortaklıklarında ve özel güvenlik şirketlerinde de aynı ölçüt kullanılmıştır.
Dördüncüsü, bireysel izin. Diğer mesleklerden farklı olarak burada genel bir açılım değil, Cumhurbaşkanının onayı ile verilecek bir izin öngörülmüştür ve madde "izin verilebilir" diyerek takdir yetkisi tanır. Yani şartların tamamı sağlansa dahi izin bir hak değildir.
Kanun ayrıca bir geçiş hükmü taşır: geçici 6 ncı maddeye göre, "ilgili Devletlerce karşılıklılık şartı sağlanıncaya kadar 8 inci madde hükmünden faydalanamayan yabancı serbest muhasebeci mali müşavirler", Kanunun yürürlük tarihini takip eden yılın sonuna kadar işlerine devam edebilirler.
| Konu | Kural | Dayanak |
|---|---|---|
| Ülke | Mesleği resmen düzenlemiş yabancı devlet tabiiyeti | m.8 |
| Nitelik | TC meslek mensuplarında aranan nitelikleri taşımak | m.8, m.4 |
| Karşılıklılık | Şart | m.8 |
| İzin | Cumhurbaşkanı onayı — "verilebilir" (takdirî) | m.8 |
| Kapsam | Yalnız m.2 kapsamındaki hizmetler, SMMM unvanı altında | m.8 |
| Geçiş | Karşılıklılık sağlanıncaya kadar sınırlı devam imkânı | Geçici m.6 |
2026: sınav yönetmeliğinde Bakanlık onayı kalktı
10 uncu madde, yeminli malî müşavirlik sınavını düzenler: sınav Birlik tarafından yazılı olarak yapılır. Sınav komisyonu biri başkan olmak üzere yedi üyeden oluşur; üyelerin dördü Maliye Bakanlığı vergi denetim elemanları arasından, biri Yükseköğretim Kurulunca önerilecek iki aday arasından, ikisi ise Birlikçe önerilecek dört aday arasından Maliye Bakanı tarafından seçilir. Aday gösterileceklerin hukuk, iktisat, maliye, işletme, muhasebe, bankacılık veya idarî bilimler dallarının birinden mezun olmaları ve bu konularda en az on beş yıl çalışmış veya öğretim üyeliği yapmış olmaları şarttır.
🔑 Maddenin yönetmelik fıkrası 2026'da değişmiştir. Fıkra, sınav komisyonunun çalışma usulleri, sınav konuları ve sınava ilişkin diğer usul ve esasların "Maliye Bakanlığının uygun görüşü alınmak suretiyle" Birlikçe çıkarılacak yönetmelikle belirleneceğini söylüyordu. Anayasa Mahkemesinin 12/2/2026 tarihli ve E.:2026/25, K.:2026/25 sayılı Kararı ile bu fıkrada yer alan "Maliye Bakanlığının uygun görüşü alınmak suretiyle" ibaresi iptal edilmiştir; iptal 23/6/2026 tarihinde yürürlüğe girmiştir.
Sonuç, meslek örgütünün düzenleme özerkliğinin genişlemesidir: sınav yönetmeliği artık Bakanlık uygun görüşüne bağlı olmaksızın Birlikçe çıkarılır. İptal tarihi geçtiğinden bu, gelecekte olacak bir değişiklik değil, yürürlükteki hukuktur.
Sınav sonuçlarına ilişkin yargısal denetimde ise özel bir bilirkişi kuralı vardır: sınav sonuçlarının yargı mercilerine intikali ve mahkemece bilirkişi incelemesine gerek görülmesi hâlinde, "sınav komisyonunda görev almamış olmaları kaydıyla", biri Maliye Bakanlığı merkezi vergi denetim elemanı, biri alanında uzman meslek mensubu, biri de dava edilen sınav konusunda ihtisas sahibi öğretim üyesinden oluşan üç kişilik bir bilirkişi heyeti tayin edilir.
2025: ruhsat kullandırmaya meslekten çıkarma
Disiplin rejimi 27/3/2025 tarihli ve 7546 sayılı Kanun ile değiştirilmiştir; değişiklikler Kanunun 20, 34 ve 48 inci maddelerini kapsar ve 30/3/2025 tarihinde yürürlüğe girmiştir.
En dikkat çekici ekleme 48 inci maddeye yapılmıştır ve uygulamada "ruhsat kiralama" olarak bilinen düzeni doğrudan hedef alır:
"Meslek ruhsatnamesini bir başkasına bedelli veya bedelsiz olarak kullandırdıkları tespit edilen meslek mensupları ile başka meslek mensuplarının ad ve unvanları kullanılarak beyanname düzenleyen, imzalayan ya da gönderen meslek mensuplarına meslekten çıkarma cezası verilir."
Ceza, disiplin skalasının en ağırıdır ve fiil iki yönlü tanımlanmıştır: ruhsatını kullandıran da, başkasının adını kullanarak beyanname gönderen de aynı yaptırıma tabidir.
Maddenin diğer fıkraları da ağırdır. Tasdik yetkisini gerçeğe aykırı kullandığı ilk defa tespit edilen ve rapora bağlanan yeminli malî müşavirler hakkında geçici olarak meslekî faaliyetten alıkoyma, bu husus tekerrür edip mahkeme kararıyla kesinleşirse yeminli sıfatını kaldırma cezası verilir. Mükellefle birlikte kasden vergi ziyaına sebebiyet verdikleri mahkeme kararıyla kesinleşen meslek mensuplarına ise meslekten çıkarma cezası verilir.
Tekerrür kuralları iki ayrı süre öngörür: üç yıllık bir dönem içinde iki veya daha fazla disiplin cezası gerektiren davranışta bulunan meslek mensubuna her yeni fiil için bir öncekinden daha ağır ceza uygulanabilir; beş yıllık dönem içinde iki defa meslekî faaliyetten alıkoyma cezası aldıktan sonra aynı fiili yeniden işleyen meslek mensubu hakkında meslekten çıkarma uygulanır. Disiplin kurulları bir derece ağır veya bir derece hafif ceza uygulanmasına karar verebilir. Savunma hakkı güvence altındadır: "Meslek mensubu hakkında savunması alınmadan disiplin cezası verilemez" ve yetkili disiplin kurulunun on günden az olmamak üzere verdiği süre içinde savunma yapmayanlar savunma hakkından vazgeçmiş sayılır.
7546 sayılı Kanun ayrıca oda ve Birlik genel kurul toplantılarının yeri ve usulüne ilişkin fıkraları da değiştirmiştir.
| Konu | Kural | Dayanak |
|---|---|---|
| Ruhsat kullandırma | Meslekten çıkarma | m.48 (7546/4) |
| Başkasının adıyla beyanname | Meslekten çıkarma | m.48 (7546/4) |
| Tasdikte gerçeğe aykırılık | İlk tespitte faaliyetten alıkoyma, tekerrürde yeminli sıfatının kaldırılması | m.48 |
| Kasden vergi ziyaı | Meslekten çıkarma | m.48 |
| Tekerrür | 3 yılda bir derece ağır; 5 yılda iki alıkoymadan sonra çıkarma | m.48 |
| Savunma | En az on gün; alınmadan ceza verilemez | m.48 |
| Sınav yönetmeliği | Bakanlık uygun görüşü kalktı (yürürlük 23/6/2026) | m.10, K.2026/25 |
Tasdik ve KDV iadesi raporunda müteselsil sorumluluk
Şirket tarafını en doğrudan ilgilendiren hükümler, meslek mensubunun sorumluluk rejimidir; çünkü bu sorumluluk mükellefle birlikte doğar.
Yeminli malî müşavirin tasdiki. 12 nci maddeye göre yeminli malî müşavirler, gerçek ve tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin malî tablolarının ve beyannamelerinin mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlarına uygunluğunu ve hesapların denetim standartlarına göre incelendiğini tasdik eder. Tasdikin idarî sonucu maddededir: "Kanunları gereğince, kamu kurum ve kuruluşlarına verilen tasdik edilmiş malî tablolar, kamu idaresinin yetkili memurlarınca, tasdikin kapsamı ölçüsünde incelenmiş bir belge olarak kabul edilir." Ancak kanunlarla idareye tanınan teftiş ve inceleme yetkilerinin kullanılması ve gerektiğinde tekrarı saklıdır.
Sorumluluk ise ağırdır: "Yeminli malî müşavirler yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumludurlar. Yaptıkları tasdikin doğru olmaması hâlinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olurlar." Tasdik edilecek belgeler, konular ve usuller; mükellefiyet şekilleri, iş kolları ve cirolar, döviz kazandırıcı işlemler, ithalat ve ihracat, yatırımın miktarı ve nev'i ile belgelerin ibraz edileceği merciler esas alınarak yönetmelikle belirlenir.
KDV iadesi raporu. 29/3/2018 tarihli ve 7104 sayılı Kanun'la eklenen 8/A maddesi, serbest muhasebeci malî müşavirlere de bir rapor yetkisi tanır: idare, bu Kanun kapsamında yetki almış SMMM'lere, "beyannamelerini imzaladıkları dönem ve mükelleflerle sınırlı olmak kaydıyla" 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu kapsamında yapılacak iadeye dayanak teşkil edecek rapor düzenlettirmeye yetkilidir. Aynı fıkra idareye; rapor düzenleyecek meslek mensuplarında aranacak nitelikleri, rapor düzenlenebilecek iade türlerini ve azami iade tutarlarını belirleme ve yetkiyi eğitime katılma ve başarılı olma şartına bağlama imkânı verir.
Buradaki sorumluluk da müteselsildir: meslek mensupları iadeye ilişkin düzenledikleri raporların doğru olmasından sorumludur ve "düzenledikleri raporun doğru olmaması hâlinde, rapor kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olurlar."
Ücret tarifesi. 46 ncı madde ücreti bir asgari tarifeye bağlar: "Ücretin asgari miktarı tarife ile belirlenir" ve "tarifedeki asgari miktar altında ücret karşılığında iş kabulü yasak olup, aksine hareket disiplin cezasını gerektirir." Tarifeler her yıl oda yönetim kurullarınca hazırlanıp Birliğe gönderilir. Cari yıl tarifesi Resmî Gazete'de yayımlanır; 2026 yılı tarifesi 17/12/2025 tarihli ve 33110 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanmıştır. Sözleşme yapılırken asgari tarifenin altına inilemeyeceği, bütçelemede dikkate alınması gereken bir kısıttır.
Sonuç
Yabancı bir malî müşavirin Türkiye'de kendi unvanıyla çalışması teorik olarak mümkün, pratikte ise dar bir kapıdır. 3568 sayılı Kanun m.8, dört şartı üst üste koyar: kişinin uyruğundaki devletin mesleği resmen düzenlemiş olması, kişinin Türk meslek mensuplarında aranan nitelikleri taşıması, karşılıklılık ve Cumhurbaşkanının onayı. Son şart bir hak değil takdirî bir izindir ve hükümde "verilebilir" ifadesi kullanılmıştır.
Türkiye'de faaliyet gösteren şirketler bakımından ise 2025 değişikliği doğrudan sonuç doğurur: beyannamelerin başka bir meslek mensubunun ruhsatı veya adı kullanılarak düzenlenmesi, imzalanması ya da gönderilmesi artık açıkça meslekten çıkarma sebebidir. Hizmet aldığı meslek mensubunun ruhsat durumunu doğrulamak, işletmenin kendi uyum kontrolünün parçası hâline gelmiştir.
Aynı karşılıklılık tekniğinin hukuk hizmetlerindeki uygulaması için yabancı avukatlık ortaklığı yazımıza, mühendislik ve mimarlıktaki karşılığı için yabancı mühendis ve mimar yazımıza, aynı ölçütün şirket kuruluşunda kullanıldığı bir sektör için özel güvenlik şirketinde mütekabiliyet yazımıza bakılabilir.
Bu çerçeve genel bilgilendirme amaçlıdır; karşılıklılığın somut ülke bakımından mevcut olup olmadığı ve başvuru usulü ilgili idareden doğrulanmalıdır.
